跨国公司，尤其是诸如Apple、Google、Microsoft等科技巨头利用知识产权（专利、著作权、商标等）进行合理避税的问题早已经不是新闻，各国政府都注意到了这一现象并且在研究对策。不过，近来人们吃惊地发现像Starbuck这样的传统消费企业也在利用知识产权进行大规模的避税【参见2012年Reuters的报道】，Starbuck也因此而在英国遭遇了严重的公共关系危机，甚至其产品也遭到抵制，以至于她不得屈服于英国公众压力，承诺在接下来的两年里每年支付一千万欧元的公司税款【参见2012年的金融时报报道】。
尽管跨国公司避税的现象存在由来已久，但是税法领域一直没有很好的应对方案。近期Andrew Blair-Stanek的论文《Intellectual Property Law Solutions to Tax Avoidance》中提出了利用知识产权法的改革来遏制这种避税的现象，笔者阅读之后感到深受启发。Andrew提出的一些思路将深刻地影响专利侵权诉讼的规则（例如，专利有效性、是否颁发禁令、如何计算赔偿额等问题），从理论方面、可操作性方面，都有值得我们借鉴之处。
本文的第一部分简单介绍了跨国公司避税的现象，其中以Apple、Google、Microsoft等科技公司和Starbuck、McDonald’s等传统消费公司为样本进行分析；第二部分则与读者分享Andrew提出的观点；第三部分则是笔者结合了Andrew的观点对中国专利实践的一些思考。
一． 跨国公司如何利用知识产权避税
- 高科技公司（Apple、Google、Microsoft）如何利用IP避税
首先看一组数据对比。纽约时报的记者Reno于2012年发表文章《How Apple sidesteps billions in taxes》，其中对比了Apple公司和Wal-Mart公司。Apple称其2011年的利润为342亿美元，她全球范围内为此支付了大约33亿美元的现金税款，比例大概是9.8%；Wal-Mart的账面利润为244亿美元，全球范围支付了59亿美元的现金税款，比例大概是24%。
为什么会有如此之大的差距？这主要是因为Apple通过特殊的离案关联公司、知识产权交易等手段能够把70%的利润归于其离岸的关联公司，关联公司专门设置在低税率的国家（例如，爱尔兰、卢森博格），从而规避了美国本土的35%的高税率。关联公司之间的Transfer pricing（转让定价）是极为重要的避税手段，其中涉及到IP的几种常见形式简单介绍如下。
A．低价许可(Low-Price Licensing of the IP)
笔者这里以专利为例来进行说明。一位在美国加州工作的工程师发明了某项技术，并把申请专利的权利转让给公司，假设Apple（或者Google、Microsoft）是工程师的雇主，并成为该专利的权利人。Apple会很快地把涉及该专利的所有权利全部许可给其在爱尔兰（爱尔兰是著名的避税天堂）的子公司。这样安排的优点在于：
- 通过人为地压低专利许可的定价，在美国所需缴纳的税款大大减少。即使美国的税率高达35%，税基仅是这一次低价许可交易的利润。
- Apple仍然是该美国专利的专利权人，享有美国专利法提供的全面的、高水平的专利保护。
- Apple的爱尔兰子公司将在全球范围内运营该美国专利。例如，如果中国制造的Apple电子设备中使用了该项专利，每台制造、销售的Apple设备都应向爱尔兰子公司缴纳专利许可费。
- Apple的爱尔兰子公司的利润都将以爱尔兰的税率缴税。爱尔兰的法定税率大约是12.5%。不过通过与爱尔兰政府的谈判，Apple在过去10年实际缴纳的税率约为2%，远远低于爱尔兰法定税率。【参见《Memorandum: Offshore Profit Shifting and the U.S. Tax Code – Part 2 (Apple Inc.)》】
B．低价转让(Low-Pricing Sale)
除了以低价许可专利，还可以考虑以低价转让专利，同样可以达到减税的目的。不过，相比于“许可”，“转让”存在如下不足：
- 专利的权利人不再是母公司，而是其关联子公司，这可能与跨国公司的知识产权战略不符。
- 母公司“转让”专利给子公司之后，还需要从子公司购买在美国行使专利的权利，根据美国的税法，这实际上是两次交易，需要缴税两次。与之相反，如果使用“许可”，母公司许可专利给子公司所产生的海外利润反而能用于退税。【参见《PRESENT LAW AND BACKGROUND RELATED TO POSSIBLE INCOME SHIFTING AND TRANSFER PRICING》】
C．服务协议(Services)
不过，许可或转让的定价也不能太低，因为美国法律要求关联公司之间的转让定价要满足“Arm’s Length”原则，即，关联公司之间的交价格应该与假想的中立第三方的交易价格一样。
如何避免交易定价受到Arm’s Length原则的审查？一种方法是在关联公司之间签署服务协议，交易标的不仅仅是专利（或其他知识产权），还有相关的技术服务。例如，Apple和其爱尔兰子公司签署合同，Apple把专利以及相关的技术服务一起卖给爱尔兰子公司，这样专利本身的交易价格就难以估计，也难以审查。
D．费用分摊协议(Cost-sharing Arrangements)
就Apple而言，最常见的低价交易IP的方式是费用分摊协义（CSA）。例如，Apple及其爱尔兰子公司签署一项费用分摊协议，目的在于联合开发IP。Apple的加州工程师进行某项技术创新，其子公司在资金上资助该项科研（对于Apple，该科研资助虽然是收入，但是免税的），然后子公司获得在美国之外运营该专利的权利。
根据上文提到的《Memorandum: Offshore Profit Shifting and the U.S. Tax Code – Part 2 (Apple Inc.)》这份报告，从2009到2012年，Apple通过CSA把740亿美元的收入从美国转移到爱尔兰子公司，这部分收入仅缴纳2%的收入所得税。
Apple的爱尔兰子公司为Apple Operations International (AOI)。Apple的离岸组织架构如下图所示：
2. 传统公司（例如Starbuck、McDonald’s）如何利用IP避税
即使不是高科技公司，也可以利用IP来避税。路透社的Tom Bergin在2012年发表《How Starbucks Avoid U.K. Taxes》，报道了Starbuck在英国的故事。Starbuck自1998年开始在英国运营了15年，市场份额为31%，销售收入累计48亿美元，有735个门店。然而， Starbuck的财务报表显示她有14年是亏损的，累计支付的收入所得税仅为860万英镑。
Starbuck如何实现这么大规模的避税？主要方式之一仍然是IP许可。具体而言，Starbuck在英国的每杯咖啡售价中有6%是许可费，用以获得Starbuck品牌、商标和商业方法的使用权。这些许可费支付给Starbuck位于阿姆斯特丹（荷兰也是著名的避税天堂）的公司Starbucks Coffee EMEA BV。
至于Starbucks Coffee EMEA BV缴纳的税款，则没有答案。根据Tom的报道：“在2011年，该公司有7300万欧元的收入，但宣称利润仅为50万7千欧元。当被问及利润都哪里去了时，公司回复：消耗在雇佣员工成本的办公场所的租金。实际上，该公司仅有97个员工。”
McDonald’s也利用IP进行避税，不过其IP许可费稍微低些，是售价的4-5%。
二． Andrew Blair-Stanek提出的对策
传统的税法难以解决上述问题，主要原因是低价的IP交易难以被阻止。由于信息不对称，税法专家难以正确估计IP（例如，专利）的价值。
根据Andrew提出的方案，通过实施以下IP法律的改革，能够阻止跨国公司的关联公司之间以超低价进行IP交易，从而堵住税法上存在的漏洞。我仅介绍Andrew提出的专利法的改革措施，阅读Andrew的论文可以点击Intellectual Property Law Solutions to Tax Avoidance。
1．专利法的改革
Andrew提出，专利权人如果刻意地压低专利的交易（许可、转让）价格，则这一事实可以作为证据，在适用专利法的相关规则时予以考虑。我在此做个简要的总结。
A．评价创造性
各国在评价创造性时，都有所谓的客观考虑因素（secondary considerations），即商业成功。许可费用的多少也可以视为商业成功的标志，用于评价创造性，进而影响专利的有效性。
B．确定权利要求的保护范围
等同原则被广泛用于解释权利要求的保护范围。一般来说，创新性大的专利可以更多的适用等同原则。如果专利的交易价格很低，则应该视为创新性小的专利，不宜适用等同原则。
C．计算赔偿额
根据美国的专利法，专利侵权赔偿额计算的参考物是：专利权人的损失和合理使用费。因此，专利交易的价格与专利侵权赔偿额高度相关。过低的交易价格在计算侵权赔偿额时应该被适当考虑，它有可能将导致专利权人获得的赔偿额也降低。
D．是否颁发永久禁令和临时禁令
自2006年的eBay案之后，法院决定是否发出永久禁令要考虑四个要素：(1)不可弥补的损害；(2)金钱补偿是否足以赔偿权利人；(3)双方利益平衡；(4)公共利益；
在考虑临时禁令时，需要考虑的因素为：(1)证明侵权的可能性;(2)金钱补偿是否足以赔偿权利人；(3)双方利益平衡；(4)公共利益。
专利的交易价格至少可以用来判断：“金钱补偿是否足以赔偿权利人”、“双方利益平衡”以及“侵权的可能性”（基于专利的有效性、专利的保护范围）。
E．不当使用
根据美国的Patent Misuse Doctrine,在专利侵权诉讼中，如果被告证明了专利权人存在不当行为，则法院可以不给予专利权人任何救济。根据美国最高法院于1942年的判例（Morton Salt Co. v. GS Suppiger Co., 314 U.S. 488, 492 (1942).），确定“不当行为”的关键是有损公共利益。
Andrew提出，利用专利避税应视为违反了公共利益，有可能导致专利权人得不到救济。
三． 对于中国专利实践的借鉴意义
由于中美专利制度中存在相似的规则，跨国公司的美国专利也有相当一部分有中国同族专利，因此Andrew提出的很多专利改革措施也许可以被我们借鉴。以下略举例说明。
根据中国专利法，专利的赔偿额计算规则也参照相似的因素：权利人的损失、侵权人的获利、合理使用费的倍数。尽管在中国的诉讼是基于中国专利，但是美国同族专利的交易价格也可以作为参考来计算赔偿额。
另外，中国法院在决定是否颁发禁令时，正如我之前的文章《Chinese Proposed Judicial Interpretation on Deciding Patent Infringement (II)【最高法院关于专利侵权司法解释的讨论稿 (二)】》所提到的，“双方利益是否严重失衡”有可能成为法院需要考虑的因素，而专利的交易价格可以用于计算双方利益是否严重失衡。
最后，中国专利局和法院在评价创造性时，从理论上说，“商业成功”也是一个辅助考虑因素，不过实践中似乎应用的很少。笔者以为，使用专利交易价格来解释权利要求的保护范围也许更有意义。